В
настоящем обзоре представлены новые документы (разъяснения Минфина
России, налоговых органов и иные), в которых выражены позиции этих
ведомств по вопросам налогообложения и бухгалтерского учета. Знание
позиций налоговых органов, финансистов и мнения профессионального
сообщества необходимы бухгалтеру для принятия решений и планирования
работы. Обзор поможет быстро сориентироваться в рассматриваемых
проблемах и принять взвешенное решение с учетом всех возможных
вариантов поведения и их последствий.
Содержание обзора
Новости
1. Конституционный Суд РФ признал
неправомерным проведение повторной налоговой проверки, если по
первоначальной проверке был принят судебный акт
2. С 2009 г. аудиторские компании не могут учитывать расходы на страхование риска ответственности за нарушение договора
3. Затраты на содержание законсервированных объектов недвижимости,
включая стоимость охраны, можно отнести на расходы по налогу на прибыль
4. Остаток неиспользованной суммы резерва на предстоящую выплату
вознаграждения по итогам работы за год можно не включать в доход, если
он учитывается в резерве следующего года
Комментарии
1. Восстановление амортизационной премии: разъяснения Минфина России по спорным вопросам
2. В каком порядке восстанавливать НДС по СМР для собственного
потребления, если объект не используется в облагаемой НДС деятельности?
Судебное решение недели
Пенсионные взносы, удержанные и перечисленные аутсорсером с зарплаты
работников, нельзя повторно взыскать с заказчика, даже если договор
аутсорсинга признан фиктивным
Новости
1. Конституционный Суд РФ признал неправомерным проведение
повторной налоговой проверки, если по первоначальной проверке был
принят судебный акт
Постановление Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 N 5-П "По делу о
проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвертом
и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, в
связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью "Варм"
Конституционный Суд рассмотрел жалобу организации о неправомерном
проведении повторной налоговой проверки. Как указал налогоплательщик,
инспекция уже проводила проверку, в ходе которой был доначислен ряд
налогов. Данное решение налогового органа было признано частично
недействительным в судах всех трех инстанций, однако вышестоящий
налоговый орган в соответствии с п. 10 ст. 89 НК РФ назначил повторную
проверку. Организация обратилась в КС России с запросом о проверке
конституционности данной нормы, ссылаясь на то, что в указанных
обстоятельствах повторная выездная проверка фактически будет означать
пересмотр судебного акта.
Конституционный Суд признал не соответствующими Конституции положения
абз. 4 и 5 п. 10 ст. 89 НК РФ (о том, что повторная выездная проверка
может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за
деятельностью органа, проводившего первоначальную проверку). Однако КС
России указал, что само по себе проведение повторной проверки
соответствует целям налогового контроля и в определенных ситуациях
необходимо. Поэтому спорная норма была признана неконституционной в той
мере, в какой она не исключает возможности вынесения решения об
изменении прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не
пересмотренным и не отмененным судебным актом, принятым по спору того
же налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего
первоначальную выездную налоговую проверку. Суд сослался на то, что п.
10 ст. 89 НК РФ в действующей редакции нарушает право на судебную
защиту, не согласуется с предписаниями Конституции РФ, определяющими
самостоятельность и независимость судебной власти, ее исключительную
функцию по осуществлению правосудия, а также не учитывает при
рассмотрении налоговых споров критерий законно установленного налога,
который предполагает разрешение спора не только в соответствии с
устанавливающим тот или иной налог законом, но и в законных процедурах.
Таким образом, судебный акт, принятый по спору между налоговым органом
и налогоплательщиком, впредь до его опровержения в судебном же порядке
не может быть отвергнут никаким другим налоговым органом, в том числе
вышестоящим. Поэтому доначисление налогов по результатам повторной
проверки в том случае, если по результатам первоначальной проверки уже
принято судебное решение, неправомерно.
2. С 2009 г. аудиторские компании не могут учитывать расходы на страхование риска ответственности за нарушение договора
Письмо Минфина России от 23.03.2009 N 03-03-06/4/20
Согласно
пп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ налогоплательщик вправе признать расходами
взносы на добровольное имущественное страхование, если в соответствии с
российским законодательством такое страхование является условием
ведения налогоплательщиком своей деятельности. Вопрос признания
расходов на страхование риска ответственности за нарушение условий
договора аудиторскими организациями ранее был спорным. Высказывалась
точка зрения, в соответствии с которой расходы на страхование
профессиональной ответственности аудиторов уменьшают полученные доходы,
поскольку такое страхование обязательно в силу ст. 13 Федерального
закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности". Однако ни
официальными разъяснениями, ни судебной практикой такая позиция не
подкреплялась: Минфин указывал, что данные расходы не учитываются при
исчислении прибыли. В Письме от 30.12.2005 N 03-03-04/1/470 финансовое
ведомство пришло к следующему выводу: страхование является
обязательным, если в законе о конкретном виде страхования установлены
все элементы обязательного страхования, а Федеральный закон от
07.08.2001 N 119-ФЗ этим требованиям не отвечает. Кроме того, в перечне
расходов на добровольное страхование о страховании ответственности
аудиторов также не говорится. Более подробно этот вопрос был рассмотрен
в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
С 2009 г. последний аргумент в пользу правомерности признания таких
расходов становится неактуальным, так как вступившим в силу с
01.01.2009 Федеральным законом от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской
деятельности" не установлена обязанность аудиторской организации
страховать риск ответственности за нарушение договора при проведении
обязательного аудита. Поэтому Минфин снова указал, что расходы по
такому виду страхования не могут уменьшать базу по налогу на прибыль.
3. Затраты на содержание законсервированных объектов
недвижимости, включая стоимость охраны, можно отнести на расходы по
налогу на прибыль
Письмо Минфина России от 18.03.2009 N 03-03-06/1/164
В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ в целях налога на прибыль к
внереализационным расходам относятся затраты на консервацию и
расконсервацию производственных мощностей и объектов, в том числе
затраты на содержание законсервированных объектов. Минфин пришел к
выводу, что расходы, связанные с консервацией объекта недвижимости,
направлены на сохранение имущества, которое в дальнейшем принесет
доход. Поэтому такие затраты, включая стоимость охраны объектов,
признаются экономически обоснованными и включаются в расходы.
4. Остаток неиспользованной суммы резерва на предстоящую
выплату вознаграждения по итогам работы за год можно не включать в
доход, если он учитывается в резерве следующего года
Письмо Минфина России от 20.03.2009 N 03-03-06/4/19
Налоговым законодательством не установлен порядок учета резерва на
выплаты вознаграждений по итогам года. При этом в соответствии с п. 4
ст. 324.1 НК РФ резерв на оплату отпусков по итогам работы за год
должен быть уточнен на конец налогового периода. И, согласно п. 5 той
же статьи, если налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать
резерв на следующий год, то сумма остатка указанного резерва,
выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря
года, включается во внереализационные доходы. Поскольку порядок
уточнения определен только для резервов на оплату отпусков, Минфин
пришел к выводу, что по резерву на выплату вознаграждений организация
должна самостоятельно определить в учетной политике следующие критерии
учета: способ резервирования и порядок расчета предельной суммы
отчислений в резерв, а также обоснованный критерий, по которому на
последнюю дату налогового периода компания будет уточнять размер
остатка резерва, переходящего на следующий налоговый период.
Так как порядок учета такого резерва определяется организацией
самостоятельно, если предприятие продолжает создавать резерв на
предстоящую выплату вознаграждения на следующий год, остаток
неиспользованной суммы можно не включать во внереализационные доходы, а
вместо этого учесть при формировании резерва по итогам работы за
следующий год.
Комментарии
1. Восстановление амортизационной премии: разъяснения Минфина России по спорным вопросам
Название документа:
Письмо Минфина России от 16.03.2009 N 03-03-06/2/142
Письмо Минфина России от 16.03.2009 N 03-03-05/37
Письмо Минфина России от 17.03.2009 N 03-03-06/1/152
Письмо Минфина России от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169
Комментарий:
С
1 января 2009 г. абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ установлена обязанность
налогоплательщика восстановить амортизационную премию, если основное
средство, по которому она применялась, реализуется в течение пяти лет с
момента ввода в эксплуатацию. Данное нововведение вызывает множество
вопросов, которые не урегулированы Налоговым кодексом РФ. Минфин
разъяснил некоторые из них.
Восстановленная амортизационная премия
в расходах не учитывается?
Основной
вопрос, связанный с введением нормы о восстановлении амортизационной
премии, - можно ли восстановленную премию учесть в расходах или
получается, что налогоплательщик фактически теряет 10 (30) процентов
первоначальной стоимости основного средства при его реализации ранее
пяти лет с момента ввода в эксплуатацию. Финансовое ведомство полагает,
что пересчитать суммы амортизации по реализуемому основному средству за
предыдущие налоговые периоды налогоплательщик не вправе. Также нельзя
произвести перерасчет остаточной стоимости такого объекта.
Амортизационная премия, учтенная ранее в расходах, увеличивает
налоговую базу в периоде реализации объекта основных средств. При этом
она не включается в расходы ни в периоде восстановления, ни в других
периодах, поскольку согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ доходы от
реализации амортизируемого имущества можно уменьшить только на его
остаточную стоимость.
Однако позиция финансового ведомства является спорной. Действительно, в
соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого
имущества доходы от его продажи уменьшаются на остаточную стоимость. Но
согласно п. 1 ст. 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств
определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой
начисленной за период эксплуатации амортизации. При этом в
первоначальную стоимость ОС включаются расходы по его приобретению,
сооружению, изготовлению, доставке и доведению до состояния, в котором
оно пригодно для использования. Налогоплательщик, который применил
амортизационную премию, после ввода объектов в эксплуатацию включает их
в амортизационные группы (подгруппы) по первоначальной стоимости за
вычетом не более 10 (30) процентов от нее, отнесенных на расходы
отчетного (налогового) периода (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ). Из
указанного положения не следует, что первоначальная стоимость ОС
уменьшается на амортизационную премию, - ограничивается лишь сумма
затрат, которая в дальнейшем подлежит амортизации. Кроме того, речь
идет о 10 (30) процентах первоначальной стоимости, отнесенных на
расходы, а на момент продажи ОС эти суммы восстанавливаются.
Таким образом, поскольку нормы гл. 25 НК РФ не запрещают включать
восстановленную амортизационную премию в расходы, то при реализации
основного средства налогоплательщик восстанавливает премию (включает в
доходы) и уменьшает доходы от продажи на остаточную стоимость ОС,
определенную так, будто амортизационная премия не применялась. Однако в
данном случае возможны споры с налоговыми органами.
Восстановление амортизационной премии при продаже
в 2008 г. основного средства, введенного
в эксплуатацию в том же году
Согласно
п. 10 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ положения о
необходимости восстановления амортизационной премии (абз. 4 п. 9 ст.
258 НК РФ) применяются к основным средствам, введенным в эксплуатацию с
1 января 2008 г. На практике возник вопрос: следует ли восстанавливать
премию, если приобретенное и введенное в эксплуатацию в 2008 г.
основное средство, в отношении которого она применялась, было
реализовано в том же году? В обзоре Новые документы для бухгалтера
(выпуск от 18.03.2009) комментировалось Письмо Минфина России от
26.02.2009 N 03-03-06/1/95, в котором было указано на необходимость
включать в таком случае амортизационную премию в доходы 2008 г. Теперь
же финансовое ведомство изменило свою позицию: если организация ввела в
2008 г. основное средство в эксплуатацию, признала в расходах
амортизационную премию и в том же году продала его, то восстанавливать
амортизационную премию не нужно. Такой вывод основан на положениях п. 2
ст. 5 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах,
устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение
налогоплательщиков, не могут иметь обратной силы.
Случаи восстановления амортизационной премии
Налоговым
кодексом РФ (абз. 4 п. 9 ст. 258) предусмотрено, что амортизационная
премия восстанавливается и включается в доходы при продаже основного
средства в течение пяти лет с момента ввода в эксплуатацию. При этом
восстанавливаться должна как 10-процентная, так и 30-процентная
амортизационная премия, как амортизационная премия по самому основному
средству, так и по затратам на реконструкцию, модернизацию и иные
улучшения ОС. Однако если основное средство не реализуется, а выбывает
по иным причинам (ликвидация, хищение, передача ОС на безвозмездной
основе) до истечения пятилетнего срока, то амортизационная премия не
восстанавливается. Финансовое ведомство указало, что законодательством
не предусмотрены иные случаи восстановления премии, кроме реализации.
Применение документа (выводы):
Если налогоплательщик реализует основное средство, в отношении которого
применялась амортизационная премия, в течение пяти лет с момента ввода
в эксплуатацию, то он обязан восстановить (включить в доходы) указанную
премию, принимая во внимание следующее:
1) доходы от реализации амортизируемого имущества уменьшаются на
остаточную стоимость основных средств с учетом восстановленной
амортизационной премии, но в такой ситуации возможны претензии со
стороны контролирующих органов;
2) амортизационная премия не восстанавливается, если приобретенное и
введенное в эксплуатацию в 2008 г. основное средство реализовано в том
же году;
3) премия восстанавливается только при реализации основного средства
ранее пяти лет с момента ввода в эксплуатацию, в других случаях выбытия
имущества она не восстанавливается.
2. В каком порядке восстанавливать НДС по СМР для
собственного потребления, если объект не используется в облагаемой НДС
деятельности?
Название документа:
Письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@
Комментарий:
В связи с изменениями, внесенными в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от
26.11.2008 N 224-ФЗ, ФНС России разъяснила порядок принятия к вычету
НДС, который рассчитан при выполнении строительно-монтажных работ для
собственного потребления. Согласно прежнему порядку НДС по данным
работам принимался к вычету по мере уплаты налога в бюджет, то есть
начисление НДС и его вычет производились в разных налоговых периодах. С
1 января 2009 г. такой налог принимается к вычету на момент определения
налоговой базы по данным СМР, то есть на последнее число каждого
налогового периода (абз. 2 п. 5 ст. 172, п. 10 ст. 167 НК РФ). При этом
предусмотрены переходные положения для не принятых к вычету сумм
налога, которые исчислены налогоплательщиком по СМР для собственного
потребления, выполненным с 1 января 2006 г. по 1 января 2009 г. (п. 13
ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ). Они принимаются к
вычету в ранее действовавшем порядке. В комментируемом Письме особо
отмечено, что для вычета НДС, рассчитанного при выполнении СМР для
собственного потребления, согласно абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ необходимо
выполнить два условия: строящийся объект должен быть предназначен для
использования в операциях, облагаемых НДС, а его стоимость - включаться
в расходы (или амортизироваться) по налогу на прибыль.
Кроме того, в Письме подробно рассмотрены случаи восстановления НДС,
начисленного на СМР и принятого к вычету в установленном порядке. Дело
в том, что п. 6 ст. 171 НК РФ предусмотрены особые правила
восстановления налога, ранее правомерно принятого к вычету по объектам,
которые используются в деятельности, не облагаемой НДС: это нужно
делать в течение 10 лет с момента ввода объекта в эксплуатацию. При
этом ФНС отмечает, что если при вводе (или после ввода) в эксплуатацию
завершенного капитальным строительством объекта он начинает
использоваться одновременно как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС
деятельности, то налог по СМР для собственного потребления, который был
принят к вычету, восстанавливается в порядке абз. 4 и 5 п. 6 ст. 171 НК
РФ, то есть уплачивается в бюджет в течение 10 лет. Однако если при
вводе (или после ввода) в эксплуатацию завершенного капитальным
строительством объекта он начинает использоваться только в операциях,
не облагаемых НДС, то особые правила п. 6 ст. 171 НК РФ не действуют, а
суммы налога, которые рассчитаны при выполнении СМР для собственного
потребления и приняты к вычету, восстанавливаются на основании п. 3 ст.
170 НК РФ, то есть уплачиваются в бюджет в том налоговом периоде, когда
данный объект введен в эксплуатацию (п. 1 ст. 173 НК РФ).
Точка зрения ФНС России является спорной по следующим основаниям.
Действительно, согласно абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ налог, подлежащий
восстановлению и уплате в бюджет, рассчитывается исходя из 1/10 его
суммы, которая принята к вычету, в соответствующей доле. В то же время
в п. 3 ст. 170 НК РФ перечислены общие случаи, когда ранее принятый к
вычету "входной" НДС подлежит уплате в бюджет. Восстановление НДС,
который предъявлен подрядчиками при проведении капитального
строительства, при приобретении недвижимого имущества, а также
рассчитан при выполнении строительно-монтажных работ для собственного
потребления и принят к вычету в установленном порядке, осуществляется
на основании абз. 4 и 5 п. 6 ст. 171 НК РФ. Согласно указанным
специальным положениям сумма НДС восстанавливается в течение 10 лет в
соответствующей доле с ежегодным отражением ее в декларации по НДС за
IV квартал. Эта доля определяется исходя из стоимости отгруженных
товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных
прав, не облагаемых НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг),
имущественных прав, отгруженных за календарный год. Сумма НДС,
подлежащая восстановлению, в стоимость такого имущества не включается,
а учитывается в составе прочих расходов. Данный специальный порядок
применяется ко всем случаям восстановления НДС по СМР для собственного
потребления независимо от того, частично или полностью объект
недвижимости после ввода в эксплуатацию используется в операциях, не
облагаемых НДС.
Таким образом, если при вводе (или после ввода) в эксплуатацию
завершенного капитальным строительством объекта он начинает
использоваться только в не облагаемой НДС деятельности, то налог,
который рассчитан при выполнении СМР для собственного потребления и
принят к вычету в установленном порядке, восстанавливается согласно
абз. 4 и 5 п. 6 ст. 171 НК РФ, то есть уплачивается в бюджет в течение
10 лет. Но в этой ситуации возможны споры с налоговыми органами.
Судебное решение недели
Пенсионные взносы, удержанные и перечисленные аутсорсером с
зарплаты работников, нельзя повторно взыскать с заказчика, даже если
договор аутсорсинга признан фиктивным
(Постановление ФАС Уральского округа от 10.03.2009 N Ф09-1092/09-С2)
Налогоплательщик переводил своих сотрудников в общественную организацию
инвалидов, а потом привлекал их же для выполнения работ по договору
аутсорсинга. Инспекция признала такое трудоустройство фиктивным и
направленным на получение необоснованной налоговой выгоды, так как
организация инвалидов имеет право на льготу по ЕСН на основании подп. 2
п. 1 ст. 239 НК РФ. Налоговый орган доначислил налогоплательщику ЕСН,
так как формальный работодатель данный налог не уплачивал.
Суд признал, что трудоустройство носило фиктивный характер, поскольку
работники организации инвалидов являлись фактически сотрудниками
налогоплательщика и иные работники в организации инвалидов не
числились, услуги по предоставлению персонала другим компаниям не
оказывались. Однако налоговый орган не принял во внимание, что
организация инвалидов получала от налогоплательщика в качестве оплаты
услуг по договорам денежные средства не только на выплату заработной
платы, но и для перечисления в бюджет налогов и начислений, из которых
с выплаченной заработной платы перечислялись пенсионные взносы.
Следовательно, доначисляя ЕСН, инспекция не учла право
налогоплательщика на предоставление налоговых вычетов в виде расходов
на цели государственного социального страхования. На основании
изложенного суд пришел к выводу, что суммы налога, начисленного
организации, а также штрафа по нему должны быть скорректированы на
суммы пенсионных взносов, которые перечислены формальным работодателем.
Аналогичной судебной практики нет.
Материалы для обзора предоставлены компанией «Прайм» - информационным
центром Сети КонсультантПлюс в Екатеринбурге и Свердловской области.
http://www.urvisit.ru/
